O “Toma Lá, Dá Cá” da Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS e os entraves para o aproveitamento do crédito

25 de novembro de 2019

Autores: Camila Mazzer de Aquino e Gabriel Zuanon Munhoz

Conforme amplamente noticiado, o Supremo Tribunal Federal julgou, em 15.03.2017, a tese nº 69 da Repercussão Geral, definindo o entendimento de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”.

Muito comemorada pelos contribuintes, a decisão da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS mal pôde ser celebrada e dois novos questionamentos foram suscitados pela Fazenda Nacional, através de Embargos de Declaração: (i) O valor de ICMS a ser excluído seria o valor total incidente em cada operação (declarado) ou o valor a ser efetivamente recolhido aos cofres públicos?; e (ii) A decisão já pode ser aplicada ou sofrerá a modulação de efeitos para o futuro?

Acerca do primeiro questionamento, a resposta é simples – o valor declarado, incidente na operação, deve ser o valor a ser excluído.

As Contribuições ao PIS e a COFINS incidem sobre a receita bruta auferida pelos contribuintes na venda de bens e serviços. Assim, o entendimento das autoridades tributárias era no sentido de que a base de cálculo das contribuições deveria ser o custo da mercadoria, a margem de lucro da operação e os tributos embutidos no preço – chamados de tributos indiretos, como é o ICMS.

Ocorre que o ICMS é constitucionalmente um tributo não-cumulativo[1], ou seja, mesmo incidindo em todas as fases das cadeias produtiva e comercial, o valor incidente em uma operação será considerado como crédito para a operação subsequente.

A sistemática da não-cumulatividade existe justamente para que os contribuintes (empresas e consumidores) não sejam onerados em demasia, tributando apenas o valor adicionado nas suas fases da cadeia econômica – creditam-se do que compram e debitam-se do que vendem, incluindo os tributos no preço da mercadoria e repassando o ônus tributário aos consumidores finais.

Sendo assim, o que Fisco pretende com a tese dos Embargos de Declaração, ou seja, que o valor a ser excluído seja o valor a recolher é uma clara afronta ao Princípio da Não-Cumulatividade.

Ao permitir que o PIS e a COFINS incidam sobre o débito de ICMS incidente na operação, permitindo retirar apenas o saldo devedor, é dizer que um contribuinte terá que tributar os seus créditos de ICMS. Em outras palavras, se o valor a excluir for apenas o valor “a recolher”, o contribuinte terá de tributar aquilo que deixou de ser tributado na fase anterior, bem como todo o remanescente de ICMS que incidiu durante toda a cadeia até aquele momento – exterminando a não-cumulatividade.

O ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS é o ICMS incidente na operação, independentemente de qual será o valor de ICMS a ser recolhido após o confronto dos créditos e débitos tributários do contribuinte.

Infelizmente, o Fisco federal advoga a tese contrária e não poupa esforços para impedir os contribuintes de usufruírem do seu direito constitucional reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal.

O primeiro ato foi a oposição dos Embargos de Declaração, buscando que o Supremo declare que o valor a ser excluído é o valor a recolher.

Entretanto, como é de conhecimento notório, o Poder Judiciário, principalmente o STF, não é ágil o suficiente para fazer imperar com celeridade a tese defendida pelo Fisco federal.

Desta forma, a Receita decidiu abrir a sua Caixa de Pandora e iniciou uma série de ataques aos contribuintes, para impedir que a decisão do Supremo pudesse realmente produzir efeitos.

Em 23.10.2018, foi publicada a Solução de Consulta Interna Cosit nº 13/2018, a qual, em linhas gerais, determinou que para os contribuintes que tiverem decisões transitadas em julgado reconhecendo o direito à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, o montante que deverá ser excluído será o “valor mensal do ICMS a recolher”.

Esta Solução de Consulta é importante porque foi editada pela Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), a qual vincula todos os órgãos da Receita Federal do Brasil. Sendo assim, todos os pedidos de compensação ou restituição dos créditos de PIS e COFINS decorrentes da exclusão do ICMS terão de estar de acordo com a Solução de Consulta, ou serão rejeitados.

Obviamente, isto gerou uma avalanche de novas medidas judiciais, bem como movimentações nos processos existentes para que os contribuintes pudessem se defender.

Além de ter de se defender das investidas do Fisco federal, também em 2018 os contribuintes passaram a se encontrar em uma nova batalha judicial, desta vez contra os Fiscos estaduais – o STJ passou a considerar como crime de apropriação indébita a declaração de débito de ICMS sem o devido recolhimento[2].

Ao decidir que o ICMS não compõe a receita bruta da empresa, sendo a empresa uma mera intermediária do montante que é devido ao Estado, a decorrência lógica é dizer: o valor de ICMS não pertence à empresa, portanto, se não for recolhida ao Estado, será considerado praticado o crime de apropriação indébita.

Inclusive, há menção expressa a esta linha de raciocínio no Voto-Vista proferido pelo Ministro Reynaldo Soares da Fonseca.

O pânico foi instaurado nos contribuintes, que antes eram considerados meros inadimplentes, mas que de repente passaram a ser considerados criminosos, recebendo representações para fins penais juntamente com autos de infração das Secretarias de Fazenda.

Temos aqui mais um tema pendente de julgamento, inclusive pelo STF, que surgiu em decorrência da decisão do tema 69 da Repercussão Geral.

Com o direito à fruição do seu direito constitucional restringido pela Receita Federal por meio de uma mera Solução de Consulta e agora em meio a processos criminais tramitando por suposta apropriação indébita, uma nova investida da Receita Federal surgiu.

Para os contribuintes que tenham decisões transitadas em julgado reconhecendo o direito de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS e que aceitem os termos da Solução de Consulta nº 13/2018, requerendo a exclusão apenas do valor mensal a recolher de ICMS, uma vez feita a habilitação do crédito perante o Fisco, existe a possibilidade de ser instaurado um procedimento  fiscal para verificar a liquidez e certeza do crédito que se pretende compensar ou restituir, por meio do chamado “Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal – TDPF”.

Ocorre que, recentemente, houve uma alteração na Lei nº 9.430/1996, por meio da Lei nº 13.670/2018, impedindo que os contribuintes pudessem proceder a compensação dos seus créditos administrativamente se o crédito for objeto de um TDPF e enquanto o procedimento perdurar[3].

Entretanto, a legislação específica não prevê um prazo para sua finalização, podendo perdurar ad eternum se o contribuinte não buscar o Judiciário para que seja finalizado o procedimento.

Com este procedimento, o Fisco federal tem a possibilidade em alguns casos de criar um entrave a que os contribuintes se utilizassem dos créditos decorrentes da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS por tempo indefinido[4].

Desta forma, o Fisco federal  passou a se valer de regras autorizativas para que sejam criados entraves para o aproveitamento dos créditos e não necessariamente essas regras são aplicadas de forma similar para todos os contribuintes, pois para alguns pode ser aberto um TDPF após a habilitação, principalmente para os grandes contribuintes, e para outros, após habilitado o crédito, este já possa ser compensado, ficando apenas sujeito a posterior verificação do fisco no prazo de 5 anos – o que gera efeitos também concorrenciais, tendo em vista que empresas do mesmo setor podem vir a ter tratamentos diferentes perante a Receita Federal.

Destaca-se aqui que, não basta a necessidade de o contribuinte optar por habilitar ou não seu crédito, bem como qual o entendimento que seguirá (imposto declarado ou imposto pago), este também deverá sopesar na sua tomada de decisão se correrá o risco de receber um TDPF e ter de buscar novamente o Poder Judiciário para poder utilizar do crédito já reconhecido judicialmente.

Como último ato (até o momento), a Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 1.911/2019, a qual consolida as normas atinentes ao PIS e a COFINS.

Nesta Instrução Normativa, a Receita Federal reproduziu o texto da Solução de Consulta Interna Cosit nº 13/2018[5], de forma a que, desta vez, as limitações à exclusão ao valor a recolher de ICMS constasse em texto normativo geral. Surge mais um ponto para os contribuintes se defenderem judicialmente.

Soluções de Consulta, procedimentos fiscalizatórios e Instruções Normativas que geram mais dificuldades para os contribuintes, este é o cenário atual na disputa para a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.

A outra discussão pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal é a modulação dos efeitos da decisão, de forma a que se decida qual o marco inicial da produção de efeitos do acórdão do RE 574.706/PR.

Os contribuintes defendem que a decisão não deve sofrer a modulação dos efeitos, sendo válida e eficaz desde o surgimento das contribuições ao PIS e a COFINS. Com este resultado, todos os contribuintes com medidas judiciais já existentes poderão se aproveitar de créditos contados desde cinco anos da própria propositura dos processos – valores realmente suntuosos.

No sentido contrário, o Fisco federal defende que a exclusão causará enormes impactos e desequilíbrios nas contas públicas, tendo grande efeito sobre a Administração Pública como um todo.

Neste sentido foi, inclusive, o Parecer da Procuradoria Geral da República, que opinou para que a decisão produza efeitos somente a partir da conclusão do julgamento dos Embargos de Declaração. Com esta solução, os contribuintes somente poderão passar a excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS nas operações que ocorrerem depois da conclusão do julgamento, sem nenhuma possibilidade de aproveitamento de créditos de operações anteriores.

A modulação de efeitos das decisões do STF é uma técnica recente, que surgiu com a intenção de proteger os direitos adquiridos e os atos jurídicos perfeitos celebrados.

Em matéria tributária existem poucos casos de modulação de efeitos, justamente porque quando se declara a inconstitucionalidade de uma norma tributária, se decide que o Estado se apropriou de uma parte do patrimônio dos contribuintes a qual nunca poderia ter lhe pertencido. Modular os efeitos das decisões para o futuro pode ser entendido pelos governantes e legisladores como uma carta branca para legislar indiscriminadamente para angariar caixa e posteriormente lutar pela modulação dos efeitos sob a escusa de graves efeitos econômicos e desequilíbrios das contas públicas.

Ora, o desequilíbrio já existe quando o governo edita normas inconstitucionais e invade o patrimônio dos contribuintes ilegalmente.

Atualmente, aguarda-se ansiosamente o resultado deste embate, que tem como próximo “Dia D” o julgamento dos Embargos de Declaração, pautado para o dia 05.12.2019.


[1] Artigo 155, § 2º, I, Constituição Federal de 1988.

[2] Conforme entendimento exposto no julgamento do Habeas Corpus nº 399.109/SC, em acórdão publicado em 31.08.2018.

[3] Lei nº 9.430/1996, com a alteração pela Lei nº 13.670/2018: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (…) § 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: (…) VII – o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob procedimento fiscal;

[4] Conforme noticiado por alguns contribuintes: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2019/09/30/justica-libera-creditos-da-telefonica-congelados-pela-receita-federal.ghtml; https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-do-machado-meyer/nova-ferramenta-da-receita-para-bloquear-compensacao-da-exclusao-do-icms-do-pis-cofins-24052019

[5] Art. 27, § único, Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019.